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Donation avant cession : illustration de la chronologie des opérations (CE 28/05/2014)

  
Donation avant cession : illustration de la chronologie des opérations (CE 28/05/2014)

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Problématique

 

 

 

 

Le mécanisme de donation de biens (relevant fiscalement du patrimoine privé) avant cession de ces derniers par les donataires permet de "purger" la plus-value sur les biens donnés. Il est notamment souvent utilisé en matière de cession de titres de sociétés (soumises à l'impôt sur les sociétés ou non soumises à l'impôt sur les sociétés sans que l'associé y exerce son activité professionnelle).

On rappellera que les dispositions de la loi de finances rectificative pour 2012 dont l’objectif était de remettre en cause ces règles en cas de donation moins de 18 mois avant la cession, ont été censurées par le Conseil constitutionnel. (décision du 29 décembre 2012 – Communiqué)


Le Conseil d’Etat s’est prononcé dans un arrêt du 30 décembre 2011  et encore récemment dans un arrêt du 09 avril 2014 de façon favorable au contribuable en excluant du champ de l’abus de droit toute opération exempte de réappropriation par le donateur, y compris en présence de charges très contraignantes pesant sur le donataire tant que ces dernières sont valables en droit privé.
La question de la donation avant cession avec réserve d’usufruit suscite plus d’interrogations .

 

En l’absence d’abus de droit, la principale question est la chronologie des opérations, la donation devant intervenir avant que la vente soit parfaite (accord sur la chose et le prix sans condition suspensive) pour permettre la purge de la plus-value.

Le Comité consultatif pour la répression des abus de droit (devenu depuis le Comité de l'abus de droit fiscal) avait considéré dans son rapport d'activité 2005, publié dans l’instruction du 30 mars 2006, BOI 13 L-3-06, concernant les affaires n° 2004-40, 44, 57, 68, 2005-6 et 9 qu’une donation postérieure à la cession ne relève pas de l’abus de droit mais d’une question de qualification. La donation intervenant après le fait générateur de la plus-value ne purge pas la plus-value. 

 

Le Conseil d’Etat s’est prononcé quant à la chronologie des opérations dans un arrêt du 28 mai 2014.

 

 

Synthèse

 

 

 

 

Faits

 

 

Par un acte signé le 20 juin 2000 et enregistré auprès de la recette des impôts de Mazamet le 4 juillet 2000, M. B…, associé de la société Oc Résidences, a déclaré avoir transféré, par deux ordres de mouvement inscrits sur le registre de la société Oc Résidences le 16 juin 2000, la pleine propriété de 450 actions nominatives de cette société à chacun de ses deux enfants.

 

Par acte du 23 juin 2000, monsieur B., agissant tant en son nom propre qu’au nom des autres actionnaires, a conclu avec la société Maisons France Confort une promesse de cession de la totalité des 2500 actions de cette société.

"L’article 6 de la promesse de cession d’actions du 23 juin 2000, intitulé “Conditions suspensives“ stipule que :

 

“La cession définitive est soumise aux conditions suspensives suivantes : / 6-1 : Audit : l’acquéreur fera procéder à ses frais à un audit comptable, juridique et financier des comptes de la société (…) la date prévisionnelle de remise du rapport est fixée au 27 juin 2000. / Au vu des audits réalisés, le cessionnaire pourra renoncer à l’acquisition dans les conditions suivantes : – La présente promesse sera purement et simplement résiliée sans indemnité (…) si un ou plusieurs événements (…) révélés par l’audit pouvaient être considérés comme ayant (…) une incidence négative (…) sur les capitaux propres (…). / – A l’inverse, faute pour le cessionnaire de pouvoir justifier de ces événements (…) et pour le cas où ce dernier déciderait de ne pas poursuivre son projet, il s’engage à verser au cédant une indemnité fixée forfaitairement à 500 000 F. / La cession, si elle intervient, aura lieu avec effet au 1er janvier 2000 et les ordres de mouvement et le paiement auront lieu au plus tard le 12 juillet 2000 (…)“ ; que le même article précise qu’au-delà du 15 juillet 2000, la promesse ne porte plus d’effets."

 

Les sommes provenant de la cession des titres mentionnés dans la déclaration de transfert ont été encaissées par deux sociétés civiles créées le 04 juillet 2000 et détenues en quasi-totalité par chacun des enfants.

 

A la suite d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2000 à 2002, l’administration a imposé intégralement entre les mains de M. et Mme B. le montant de la plus-value réalisée à l’occasion de cette cession sur le fondement de l’article 150-0 A du CGI, sans tenir compte de la donation de titres de la société Oc Résidences qu’ils avaient consentie à leurs deux enfants, au motif notamment que cette donation avait pris effet postérieurement à la cession des actions.

 

Par arrêt du 03 avril 2012, la cour administrative d’appel de Bordeaux a jugé que "les clauses de la promesse de cession du 23 juin 2000, notamment la condition prévue à son article 6-1, tenant à la réalisation d’un audit devant être remis au plus tard le 27 juin 2000 afin de permettre au cessionnaire d’être informé de la situation des capitaux propres de la société et prévoyant qu’il pouvait renoncer, le cas échéant, au vu des résultats de cet audit, à l’acquisition des titres, présentait un caractère suspensif, impliquant que le transfert de propriété ne pouvait intervenir avant sa levée."

 

Elle a relevé que "le paiement des actions de la société Oc Résidences, objet de la promesse de cession du 23 juin 2000, était intervenu le 10 juillet 2000 après le dépôt du rapport établi par deux cabinets d’audit, les chèques étant émis à cette date par la société cessionnaire et l’achat de titres étant enregistré le même jour dans ses écritures comptables."

 

Elle en a déduit que "le paiement du prix des actions le 10 juillet 2000 révélait l’existence d’un accord du cessionnaire et valait levée de la condition suspensive prévue à l’article 6-1 du contrat, à défaut de toute manifestation expresse antérieure."

 

Elle a par conséquent estimé que la donation des titres devait être fixée au plus tard à la date d’enregistrement de l’acte et était antérieure à la cession.

 

Elle a également jugé que l’administration n’apportait pas la preuve de ce  que la donation n’aurait été inspirée que par le seul motif d’éluder l’impôt ou qu’elle aurait revêtu un caractère fictif.

 

 

 

Arrêt

 

 

Le Conseil d’Etat juge que la cour d’appel :

 

  • a exercé son appréciation souveraine des clauses de la promesse de cession du 23 juin 2000, exempte de dénaturation.
  • n’a pas commis d’erreur de droit en déduisant de l’ensemble des éléments qui lui étaient soumis que le paiement du prix des actions révélait l’existence d’un accord du cessionnaire et valait levée de la condition suspensive.

 

L’administration s’est pourvue en cassation.

 

 

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